隨著《京都議定書》的簽訂，應(yīng)對(duì)氣候變化逐漸成為改變國(guó)際政治、外交格局的重要元素，碳交易作為應(yīng)對(duì)氣候變化的市場(chǎng)機(jī)制被越來(lái)越多國(guó)家和區(qū)域采用。2014年12月，國(guó)家發(fā)展和改革委發(fā)布《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》，目前我國(guó)已有七個(gè)碳交易試點(diǎn)區(qū)域。“碳交易”不再僅是頻繁出現(xiàn)于媒體上，而是切切實(shí)實(shí)在影響企業(yè)戰(zhàn)略決策和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。
一、碳交易機(jī)制相關(guān)概述
碳交易，是指在一定管轄區(qū)域內(nèi)，通過(guò)確立合法碳排放權(quán)利（通常稱“配額”）以及一定時(shí)限內(nèi)碳排放總量，并允許配額像普通商品一樣交易買賣，相互調(diào)劑配額，以確保實(shí)際碳排放不超過(guò)限定碳排放總量，并以成本效益最優(yōu)方式實(shí)現(xiàn)污染物減排目標(biāo)的市場(chǎng)機(jī)制減排方式。
碳交易機(jī)制初衷是減排，通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制將企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的外部環(huán)境成本內(nèi)化為內(nèi)部成本，在收入既定的情況下，增加成本將減少利潤(rùn)，企業(yè)以盈利為目的，將盡量減少碳成本，減少碳成本就必須減少碳排放，從而達(dá)到減排的目標(biāo)。
碳交易標(biāo)的——配額，目前以政府免費(fèi)發(fā)放為主，輔以拍賣等有償取得方式。從歐盟等市場(chǎng)的發(fā)展趨勢(shì)看，政府免費(fèi)發(fā)放配額將逐漸減少，有償取得的配額將逐漸增加。之所以采取該種循序漸進(jìn)的方式，是因?yàn)檎黄谕跗隗E增企業(yè)碳成本支出，而是期望在企業(yè)承擔(dān)能力范圍內(nèi)，逐漸增加碳成本支出，建立緩沖期緩解企業(yè)壓力，同時(shí)使企業(yè)有預(yù)期，碳成本支出將增加，準(zhǔn)備方案應(yīng)對(duì)節(jié)能減排的大趨勢(shì)。這樣，既達(dá)到減排目標(biāo)，企業(yè)也能適應(yīng)，避免經(jīng)濟(jì)波動(dòng)、企業(yè)抵觸。
二、案例分析
目前，與碳交易配套的碳會(huì)計(jì)國(guó)際、國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都無(wú)明確規(guī)定，下面我們用案例從碳交易機(jī)制初衷展開探討碳會(huì)計(jì)，本次探討不考慮稅費(fèi)問題。
例如：某區(qū)域20X6年碳排放總量限額為50,000萬(wàn)噸配額， A、B兩家企業(yè)系該區(qū)域的控排企業(yè)。 1月1日，政府分別向A、B發(fā)放100萬(wàn)噸、50萬(wàn)噸免費(fèi)配額， 20X6年全年A、B實(shí)際消耗配額分別是120萬(wàn)噸（30萬(wàn)噸/季）、40萬(wàn)噸（10萬(wàn)噸/季）。 12月31日，A購(gòu)買配額20萬(wàn)噸，B出售配額10萬(wàn)噸。A企業(yè)減排成本為80元/噸，B企業(yè)減排成本為20元/噸。1月1日、12月31日市場(chǎng)價(jià)格分別為30元/噸、45元/噸。
（一）20X6年1月1日
政府免費(fèi)發(fā)放配額，A企業(yè)取得100萬(wàn)噸，B企業(yè)取得50萬(wàn)噸，市場(chǎng)價(jià)格45元/噸。
政府免費(fèi)發(fā)放配額是考慮到企業(yè)全部有償取得配額，將使企業(yè)碳成本支出驟增，企業(yè)難以承受，所以采用循序漸進(jìn)的方式，前期以免費(fèi)配額為主，漸進(jìn)增加有償配額數(shù)量，逐漸過(guò)渡到有償取得配額為主。因此，政府發(fā)放的免費(fèi)配額屬于政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)碳排放成本費(fèi)用，免費(fèi)配額系非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值計(jì)量，確認(rèn)遞延收益。
1、A企業(yè)賬務(wù)處理：
借：資產(chǎn)科目——碳配額 30,000,000（30元/噸×100萬(wàn)噸）
貸：遞延收益 30,000,000
2、B企業(yè)賬務(wù)處理：
借：資產(chǎn)科目——碳配額 15,000,000（30元/噸×50萬(wàn)噸）
貸：遞延收益 15,000,000
（二）20X6年3月31日、6月30日、9月30日
每季末，A企業(yè)、B企業(yè)根據(jù)實(shí)際消耗配額確認(rèn)當(dāng)期成本費(fèi)用，A企業(yè)消耗配額30萬(wàn)噸/季，B企業(yè)10萬(wàn)噸/季。
企業(yè)消耗費(fèi)配額，即應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的外部環(huán)境成本，該項(xiàng)成本承擔(dān)實(shí)質(zhì)不因配額是有償取得或者無(wú)償取得而改變，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其承擔(dān)的環(huán)境成本計(jì)入成本費(fèi)用。確認(rèn)為遞延收益的免費(fèi)配額，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)碳排放成本費(fèi)用的期間，確認(rèn)對(duì)應(yīng)的營(yíng)業(yè)外收入。
1、A企業(yè)賬務(wù)處理：
借：成本費(fèi)用科目——碳排放成本 9,000,000（30元/噸×30萬(wàn)噸）
貸：資產(chǎn)科目——碳配額 9,000,000
借：遞延收益 9,000,000（30元/噸×30萬(wàn)噸）
貸：營(yíng)業(yè)外收入 9,000,000
2、B企業(yè)賬務(wù)處理：
借：成本費(fèi)用科目——碳排放成本 3,000,000（30元/噸×10萬(wàn)噸）
貸：資產(chǎn)科目——碳配額 3,000,000
借：遞延收益 3,000,000（30元/噸×10萬(wàn)噸）
貸：營(yíng)業(yè)外收入 3,000,000
（三）20X6年12月31日
1、A企業(yè)購(gòu)買配額，根據(jù)消耗配額確認(rèn)成本，將對(duì)應(yīng)的遞延收益確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入。
A企業(yè)20X6年消耗配額120萬(wàn)噸，政府免費(fèi)發(fā)放100萬(wàn)噸，缺口20萬(wàn)噸，購(gòu)買20萬(wàn)噸。購(gòu)買配額同無(wú)償分配配額在消耗時(shí)計(jì)入成本費(fèi)用。
（1）A企業(yè)購(gòu)買配額賬務(wù)處理：
借：資產(chǎn)科目——碳配額 9,000,000（45元/噸×20萬(wàn)噸）
貸：銀行存款 9,000,000
（2）A企業(yè)確認(rèn)成本費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外收入賬務(wù)處理：
借：成本費(fèi)用科目——碳排放成本 12,000,000（30元/噸×10萬(wàn)噸＋45元/噸×20萬(wàn)噸）
貸：資產(chǎn)科目——碳配額 12,000,000
借：遞延收益 3,000,000（30元/噸×10萬(wàn)噸）
貸：營(yíng)業(yè)外收入 3,000,000
2、B企業(yè)出售配額，根據(jù)消耗配額確認(rèn)成本，將對(duì)應(yīng)的遞延收益確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入。
B企業(yè)20X6年消耗配額40萬(wàn)噸，政府免費(fèi)發(fā)放50萬(wàn)噸，富余10萬(wàn)噸，出售10萬(wàn)噸。出售配額確認(rèn)收入，消耗配額確認(rèn)成本費(fèi)用。
（1）B企業(yè)出售配額賬務(wù)處理：
借：銀行存款 4,500,000（45元/噸×10萬(wàn)噸）
貸：收入科目 4,500,000
借：成本科目 3,000,000（30元/噸×10萬(wàn)噸）
貸：資產(chǎn)科目——碳配額 3,000,000
借：遞延收益 3,000,000（30元/噸×10萬(wàn)噸）
貸：營(yíng)業(yè)外收入 3,000,000
（2）B企業(yè)確認(rèn)成本費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外收入賬務(wù)處理：
借：成本費(fèi)用科目——碳排放成本 3,000,000（30元/噸×10萬(wàn)噸）
貸：資產(chǎn)科目——碳配額 3,000,000
借：遞延收益 3,000,000（30元/噸×10萬(wàn)噸）
貸：營(yíng)業(yè)外收入 3,000,000
從上述數(shù)據(jù)不難發(fā)現(xiàn)，A企業(yè)以45元/噸購(gòu)買配額，低于其減排成本80元/噸，通過(guò)碳交易降低碳排放成本35元/噸。B企業(yè)以45元/噸出售配額，高于其減排成本20元/噸，通過(guò)碳交易獲得收益。通過(guò)碳交易機(jī)制，減排成本高的企業(yè)可以降低碳排放成本，減排成本低的企業(yè)可以獲得碳減排收益，控排區(qū)域的控排成本效益達(dá)到最優(yōu)。
有觀點(diǎn)認(rèn)為，消耗政府免費(fèi)發(fā)放的配額不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)成本，因?yàn)槲粗Ц秾?duì)價(jià)。從碳市場(chǎng)發(fā)展歷程看，政府免費(fèi)發(fā)放配額是暫時(shí)，是考慮到企業(yè)目前以有償配額的方式將給企業(yè)增加過(guò)重成本負(fù)擔(dān)，企業(yè)難以承擔(dān)所以政府免費(fèi)發(fā)放，這不改變碳排放成本是企業(yè)承擔(dān)成本的實(shí)質(zhì)，免費(fèi)配額是政府暫時(shí)向企業(yè)發(fā)放的環(huán)境補(bǔ)助。從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量來(lái)看，同一企業(yè)不同期間的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)可比，如果免費(fèi)配額的消耗不計(jì)入成本，容易讓會(huì)計(jì)信息使用人誤解，誤解消耗免費(fèi)配額無(wú)碳排放成本，而實(shí)質(zhì)上企業(yè)有碳排放成本，只是由政府買單。政府發(fā)放免費(fèi)配額與企業(yè)消耗配額應(yīng)當(dāng)是兩項(xiàng)獨(dú)立且關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，第一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是政府向企業(yè)提供環(huán)境補(bǔ)助，第二項(xiàng)是企業(yè)消耗配額發(fā)生碳排放成本，這兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)應(yīng)當(dāng)分別反映在會(huì)計(jì)核算中。
三、總結(jié)
碳會(huì)計(jì)作為碳交易機(jī)制的配套工具，應(yīng)當(dāng)按有利于實(shí)現(xiàn)碳交易機(jī)制初衷進(jìn)行設(shè)計(jì)，應(yīng)當(dāng)將企業(yè)碳排放成本真實(shí)、完整的反映在會(huì)計(jì)信息中。投資人從財(cái)務(wù)報(bào)告中知曉碳成本，以便其進(jìn)行投資決策；管理層從會(huì)計(jì)信息中清楚看到各產(chǎn)品的碳排放成本，優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，權(quán)衡自行減排與購(gòu)買配額的利弊，以便其進(jìn)行戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)決策。
本文以從碳交易機(jī)制設(shè)計(jì)初衷為起點(diǎn)探討碳會(huì)計(jì)，僅包括以履約為目的持有配額，未包括以交易為目的持有配額，以交易為目的持有配額建議參考交易性金融資產(chǎn)的處理。
參考文獻(xiàn)：
（1）王毅剛、葛興安、邵詩(shī)洋、李亞冬，碳排放交易制度的中國(guó)道路——國(guó)際實(shí)踐與中國(guó)應(yīng)用[M]，北京：經(jīng)濟(jì)管理出版社，2011（4）
（2）吳德林、熊楚熊、陳海鷗、劉婷，碳排放權(quán)會(huì)計(jì)問題初探[M]，開放導(dǎo)報(bào)，2013（5月）
作者：深圳排放權(quán)交易所 周姣
