問題背景:
目前，國內(nèi)已經(jīng)有多個省市開展了碳排放交易試點。據(jù)了解，各地的碳排放管控和交易的模式大致相同，主要特點如下：
政府向碳排放管控企業(yè)采取全部免費或少量收費的方式發(fā)放配額；配額可用于抵消企業(yè)的實際碳排放量，也可用于出售；
企業(yè)可以在市場上自由買賣配額；
配額和實際碳排放量以日歷年度為計算周期；當(dāng)年的實際碳排放量將在下一年度與企業(yè)所持配額予以抵消；抵消時，企業(yè)需要有足夠配額，否則將面臨罰款等行政處罰；如果企業(yè)所持有的配額不足，需要從市場上購買。
案例：
甲公司為上市公司，于2013年被當(dāng)?shù)卣{入碳排放管控范圍。甲公司于2013年12月10日從政府無償取得97萬噸碳排放權(quán)配額，此外，甲公司以60元/噸的價格從政府購買3萬噸碳排放權(quán)配額。甲公司所持有的配額的目的是用于抵消其實際碳排放量，而不是用于交易目的。
當(dāng)?shù)靥寂欧艡?quán)市場于2013年12月成立，甲公司可以在該市場買賣碳排放權(quán)配額。根據(jù)中國碳排放交易網(wǎng)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，當(dāng)?shù)靥冀灰资袌龅慕灰撞⒉活l繁，截至2014年1月中旬的成交量僅為12萬噸，成交價格均在60元左右。
為了在下述分析中更好的體現(xiàn)出不同觀點下的會計處理差異，假定配額于2013年12月10日的市場價格為65元，于2013年12月31日的市場價格為70
甲公司所在地區(qū)的碳排放管控的基本情況如下：
配額發(fā)放：政府發(fā)放的免費配額的比例為97%，有償配額為3%；企業(yè)如果不購買有償配額，則免費取得的配額只能用于抵消企業(yè)的實際碳排放量，而不能用于交易；
實際碳排放量：企業(yè)應(yīng)自行計算其2013年的實際碳排放量，并需在2014年上半年將經(jīng)過第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)核查的實際碳排放量匯報給當(dāng)?shù)乇O(jiān)管部門；
配額抵消：企業(yè)在2014年6月底將2013年的實際碳排放量與所持有的配額進(jìn)行抵消；即，企業(yè)在2014年6月底需要有足夠配額用于抵消其碳排放量，否則將面臨罰款等行政處罰；因此，如果企業(yè)所持有的配額不足，則需要從市場上購買。
剩余配額的處理：年度配額超過實際碳排放量的剩余部分，可用于出售或者結(jié)轉(zhuǎn)至后續(xù)年度使用；配額的有效期為3年。
問題：
（一）企業(yè)收到政府發(fā)放的碳排放權(quán)是否需要作為一項資產(chǎn)確認(rèn)？
（二）如果對收到的政府發(fā)放配額作為資產(chǎn)確認(rèn)，如何進(jìn)行初始計量？
（三）如果對收到的政府發(fā)放配額進(jìn)行初始確認(rèn)和計量，如何進(jìn)行后續(xù)計量？
（本問題參考了財政部會計司“2014年一季度會計問題征詢稿”及其本所的反饋意見）
問題分析：
對于碳排放權(quán)交易的會計處理，可參考國際財務(wù)報告解釋委員會（IFRIC）于2004年發(fā)布的《國際財務(wù)報告解釋公告第3號——排放權(quán)》（IFRIC 3 Emission Rights）的原則進(jìn)行處理。雖然國際會計準(zhǔn)則理事會于2005年6月由于IFRIC的權(quán)限及程序等原因，廢除了IFRIC 3，但理事會在當(dāng)年發(fā)布的IASB update（June 2005）中也承認(rèn)，IFRIC 3對碳排放權(quán)的會計處理意見是適當(dāng)?shù)摹?/span>
根據(jù)IFRIC 3的原則，結(jié)合我國目前碳排放交易系統(tǒng)的具體規(guī)定，上述問題的會計處理分析如下：
（一） 碳排放權(quán)的確認(rèn)
無論是政府授予還是從其他方購入的碳排放權(quán)，且無論企業(yè)意圖用于出售或抵消自身碳排放量，均能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益流入或減少經(jīng)濟(jì)利益流出，因此，碳排放權(quán)滿足資產(chǎn)定義，應(yīng)確認(rèn)為一項資產(chǎn)。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第三條：
“無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。資產(chǎn)滿足下列條件之一的，符合無形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)：
1、能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。
2、源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。”
碳排放權(quán)源自政府授予的法定權(quán)利，并且可用于出售、轉(zhuǎn)移等交易，因此，屬于滿足可辨認(rèn)條件，且沒有實物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定，在滿足確認(rèn)條件時將所獲得的碳排放權(quán)確認(rèn)為一項無形資產(chǎn)。具體的，對于碳排放權(quán)的核算科目，我們認(rèn)為，由于其屬于無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)范范圍，故無需新增核算科目，僅需在“無形資產(chǎn)”科目下增設(shè)二級明細(xì)科目“碳排放權(quán)”，并在財務(wù)報表中作為“無形資產(chǎn)”列報。
（二） 碳排放權(quán)的初始計量
對于企業(yè)以低于市場的價格，或者無償從政府主管部門直接取得的碳排放權(quán)，滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》中政府補助的定義，應(yīng)按該準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理。即，在滿足該準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)條件時，按碳排放權(quán)的公允價值，加上與取得碳排放權(quán)直接相關(guān)的注冊費等費用（如果有）進(jìn)行初始計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。同時，在滿足確認(rèn)條件時確認(rèn)一項遞延收益，并在碳排放權(quán)有效期限內(nèi)系統(tǒng)的分?jǐn)傆嬋霠I業(yè)外收入。
對于企業(yè)自其它方購入的碳排放權(quán)，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定，以所支付對價的公允價值及相關(guān)稅費進(jìn)行初始計量。
（三） 碳排放權(quán)的后續(xù)計量
對于碳排放權(quán)的后續(xù)計量，應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定，初始確認(rèn)時以公允價值及相關(guān)稅費計量的，應(yīng)在碳排放權(quán)有效期內(nèi)，以合理系統(tǒng)的方法進(jìn)行攤銷，并計入相關(guān)成本費用。對于初始確認(rèn)以名義金額進(jìn)行計量的，后續(xù)期間不進(jìn)行攤銷。
當(dāng)企業(yè)將多于自身實際排放量的碳排放權(quán)對外出售時，應(yīng)當(dāng)將所取得的價款與其賬面價值的差額計入營業(yè)外收入。碳排放權(quán)到期，預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益時，應(yīng)將其賬面價值予以轉(zhuǎn)銷。
（四） 碳排放權(quán)的減值測試
碳排放權(quán)持有期間，應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，當(dāng)出現(xiàn)減值跡象時，對其進(jìn)行減值測試，并相應(yīng)計提減值準(zhǔn)備。
（五） 企業(yè)超額排放的處理
如前所述，當(dāng)企業(yè)實際排放量超過政府主管部門核定碳排放配額，且無法從其他方購入相應(yīng)的碳排放配額用于抵消時，將可能受到政府主管部門的處罰。此時，企業(yè)可能承擔(dān)的負(fù)債屬于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的范圍，應(yīng)按該準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理。
具體的，當(dāng)同時滿足以下條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將超額排放所產(chǎn)生的義務(wù)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債：“1、該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)；2、履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；3、該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。” 該預(yù)計負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)進(jìn)行初始計量。
